СЕКЦИЯ 5 Васильева Е. Г. Оформление результатов и процедура проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Проблемы теории и правоприменительной практики

ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ И ПРОЦЕДУРА ПРОВЕДЕНИЯ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ. ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКИ

Васильева Е. Г.

канд. юрид. наук, 

преподаватель кафедры государственно-правовых дисциплин

Северо-Кавказского филиала 

ФГБОУВПО «Российская академия правосудия»

 (г. Краснодар)

В связи с  введением в действие Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования»^[1] с 02.09.2010 г. действует редакция п. 2 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Права лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, дополнены правом до вынесения итогового решения по делу о налоговом правонарушении знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, с момента введения в действие данных поправок (с 02.09.2010) налоговый орган обязан направлять материалы дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля и документы в силу прямого указания Закона, то есть без специального обращения к нему проверяемого налогоплательщика.

Данным обстоятельством воспользовались налогоплательщики, обратившись в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (далее – ВАС РФ). ВАС РФ в решении от 24.01.2011 № ВАС-16558/10^[2] указал, что налоговый орган обязан, в силу прямого на то указания, направлять проверяемому налогоплательщику с актом проверки (назначенной после 02.09.2010) документы, подтверждающие факт налогового правонарушения.

Следует заметить, что в последнее время суд продолжает тенденцию, уже наметившуюся в российской правоприменительной практике, когда орга­ны судебной, а не законодательной власти, как это должно быть в соответствии с конституционно закрепленным принципом раз­деления властей, вводят новые нормы права, на основании которых будет производиться рассмотрение судами налоговых споров. По­этому складывается ситуация, что вся процедура проведения и рассмотрения материалов налоговой проверки предусмотрена на законо­дательном уровне, а дополнительные основания для признания недействительными ненормативно-правовых актов налоговых органов по результатам налоговых проверок в результате нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки содержатся в акте органа судебной власти.

Сложившаяся судебная практика показывает, что несоблюдение налоговым органом  п. 2 ст. 101 НК РФ является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и может служить основанием отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым органом или судом со ссылкой на п. 14. ст. 101 НК РФ.

 Рассмотрим, как расценивают арбитражные суды отдельные аргументы налоговых органов и организаций при проведении и оформлении дополнительных мероприятий налогового контроля по результатам налоговых проверок. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 29.09.2010 по делу № А19-3820/10 ^[3] указал, что заявление о признании частично незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения удовлетворено правомерно, поскольку при принятии оспариваемого решения налоговым органом были допущены нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в частности заявитель был лишен возможности представлять свои возражения, объяснения в отношении новых доказательств, полученных налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Необходимо отметить своеобразную правовую позицию, занятую ФАС Восточно-Сибирского округа ^[4] в постановлении от 13.08.2009 по делу № А19-18918/08. Суд правомерно удовлетворил заявленные требования, поскольку решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в нарушение НК РФ налоговым органом не принималось, а данное обстоятельство свидетельствует о существенном нарушении процедуры проведения выездной налоговой проверки, что является основанием для признания решения недействительным.

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 07.12.2010 по делу № А53-5907/2010 ^[5] исходил из того, что  при принятии оспариваемого решения налоговый орган нарушил принцип непосредственности исследования доказательств лицом, принявшим решение о привлечении общества к налоговой ответственности. Суды исходили из того, что материалы дела свидетельствует об отсутствии у налогового органа на момент рассмотрения материалов проверки достоверных сведений об извещении (или не извещении) общества о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2010 по делу № А53-28479/2009^[6]). Аналогичное мнение нашло отражение в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26.11.2010 по делу № А53-28435/2010^[7].

Необходимо обратить внимание на постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.05.2010 по делу № А53-11391/2009^[8]. Суды указали, что налоговая инспекция допустила процессуальные нарушения при принятии обжалуемых решений, а именно: не составила справку или акт, свидетельствующие о проведенных мероприятиях дополнительного налогового контроля и фиксирующие его результаты; не предоставила обществу разумное время для подготовки возражений по итогам проведения мероприятий дополнительного налогового контроля; ненадлежаще уведомило общество о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.12.2010 по делу № А53-25411/2009^[9]. К установленным по делу обстоятельствам судебные инстанции правильно применили статью 101 НК РФ, учли правовую позицию Президиума ВАС РФ, высказанную в постановлении от 16.06.2009 № 391/09^[10], и обоснованно удовлетворили требования общества о признании недействительным решения налоговой инспекции как принятого с нарушением установленного порядка его принятия. Суд первой и апелляционной инстанции обоснованно указал, что в нарушение статьи 101 НК РФ налоговая инспекция лишила общество возможности представить возражения на материалы, полученные в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку справка от 10.05.2009 № 3 вручена обществу в день рассмотрения материалов проверки, а представленные обществом с сопроводительными письмами от 17.03.2009, 18.03.2009, 07.04.2009, 08.04.2009 документы налоговая инспекция не исследовала. Из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2010 по делу № А53-25110/2009^[11] усматривается, что судебные инстанции правильно применили статьи 100 и 101 НК РФ и сделали обоснованный вывод о принятии оспариваемых решений налоговой инспекции с процессуальными нарушениями. Из материалов дела следует, что общество извещалось о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки телефонограммой от 16.10.2008. Суды пришли к обоснованному выводу о том, что направление телефонограммы в данном случае не может являться доказательством надлежащего извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, так как у общества не было возможности предметно подготовиться к данной процедуре. Довод инспекции о том, что она приняла необходимые и достаточные меры для извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, опровергается материалами дела. Кроме того, справка по дополнительным мероприятиям налогового контроля не вручена обществу до рассмотрения материалов налоговой проверки. Аналогичные выводы содержатся в определении ВАС РФ от 20.07.2010 № ВАС-6407/10 по делу № А12-10802/2009, определении ВАС РФ от 07.05.2010 № ВАС-2420/10 по делу № А32-5527/2007-11/126, постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2010 по делу № А53-25411/2009^[12].

На основании выше изложенного с учетом описанной судебной практики можно сделать следующие выводы.

После назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля необходимо составлять отдельный акт, либо справку (в которой описываются проведенные мероприятия налогового контроля с указанием номеров и дат сопроводительных писем, с описанием существа запроса, а так же их результаты при наличии). Данную справку (акт) необходимо вручать под роспись налогоплательщику (законному представителю) заблаговременно (учитывая выше приведенную судебную практику в части сроков ознакомления, от 1 – 3 дней является недостаточным) до рассмотрения материалов налоговой проверки с приложением копий материалов, полученных в результате налогового контроля, учитывая требования НК РФ, в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ, соответствующих выписок. Вручение заблаговременно справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и копий соответствующих документов необходимо для того, чтобы налогоплательщик мог реализовать право на подачу дополнений к возражениям (в том числе и устных).

 Также при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля  должна составляться и вручаться заблаговременно налогоплательщику справка по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, так же предоставляться возможность для подачи возражений по указанным мероприятиям.

Однако, ВАС РФ в определении от 27.06.2011 № ВАС-6194/11 по делу № А19-5996/10-30^[13] отметил, что налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогового органа по составлению по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля акта как специального процедурного документа. Полностью разделяю позицию ВАС РФ, поскольку из детального анализа и толкования норм статьи 101 НК РФ не усматривается составление каких-либо документов для оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, кроме решения об их проведении  и соответственно решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. 

С указанного периода изменилась судебная практика в части процедуры оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.    

До рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщику должна быть обеспечена возможность, получить копии материалов, полученных в результате налогового контроля, учитывая требования НК РФ, в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ. Перед рассмотрением дополнительных мероприятий налогового контроля, необходимо убедиться в надлежащем извещении налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов проверки (заказные письма с уведомлением, ответы с почты, телеграммы и т.д.) и ознакомлении плательщика с полученными материалами.

Судебно-арбитражная практика свидетельствует, что в случае смены должностного лица при рассмотрении материалов проверки и иных мероприятий налогового контроля, рассмотрение материалов происходит заново, о чем должно быть указано в решении, выносимом в рамках ст. 101 НК РФ и ст. 101.4 НК РФ.

На основании выше изложенного налоговый орган обязан предоставить налогоплательщику заранее результаты дополнительных мероприятий налогового контроля. В ином случае его решение по итогам проверки суд признает недействительным. На это указал ВАС РФ в Определении от 20 июля 2010 г. № 6407/10^[14]. В постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10 по делу № А32-44414/2009-51/796 суд последовательно аргументировал ранее высказанную позицию со следующими уточнениями. Так право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки^[15].

ВАС РФ разработан и размещен на сайте: http://www.arbitr.ru проект постановления Пленума от 13.09.2011 г. «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» (далее – проект постановления). Согласно п. 41 данного постановления судебные инстанции исходят из необходимости после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля предоставлять налогоплательщику возможность для заявления возражений на такие материалы, с учетом сроков, предусмотренных п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ и рассмотрение материалов и вынесения по ним решения применительно к п. 1 ст. 101 НК РФ.   

В соответствии с НК РФ процедура извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, подачи возражений и вынесения итогового решения достаточно четко определена и отлична от процедуры, указанной в проекте постановления Пленума от 13.09.2011 г. «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ». Из анализа проекта постановления усматривается, что фактически ВАС РФ предлагает внести соответствующие изменения в НК РФ, поскольку такое расширительное толкование норм права (описанное в проекте постановления) не предусмотрено законодательством.

Весьма веро­ятно, что процедура, отраженная в проекте постановления скоро  найдет законодательное закрепление. Вместе с тем в более отдаленной перспективе данное постановление представля­ется весьма спорным шагом, поскольку фак­тически новая норма налогового права вве­дена органом, который хотя и является субъ­ектом законодательной инициативы, но не обладает правотворческой компетенцией.

---

[1] Собрание законодательства Российской Федерации от 2 августа 2010. № 31 ст. 4198.

[2] Данное решение размещено на сайте ВАС РФ: http://www.arbitr.ru.

[3] Данное постановление размещено на сайте ВАС РФ: http://www.arbitr.ru.

[4] Данное постановление размещено на сайте ВАС РФ: http://www.arbitr.ru.Там же: http://www.arbitr.ru.

[5] Там же: http://www.arbitr.ru.

[6] Там же: http://www.arbitr.ru.

[7] Там же.

[8] Там же.

[9] Данное постановление размещено на сайте ВАС РФ: http://www.arbitr.ru.

[10] Там же: http://www.arbitr.ru.

[11] Там же: http://www.arbitr.ru.

[12] Данное постановление размещено на сайте ВАС РФ: http://www.arbitr.ru.

[13] Данное определение размещено на сайте ВАС РФ: http://www.arbitr.ru.

[14] Данное постановление размещено на сайте ВАС РФ: http://www.arbitr.ru.

[15] Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10 по делу № А32-44414/2009-51/796. размещено на сайте ВАС РФ: http://www.arbitr.ru.